A cura di: Prof. Dott. Di Nunzio Salvatore
La legge di bilancio 2025, n. 207, pubblicata il 30 dicembre 2024, ha apportato modifiche al comma 2 dell’articolo 108 del DPR n. 917 del 1986, che disciplina le spese di rappresentanza. L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito attraverso la circolare n. 15/E del 22 dicembre 2025. Le spese di rappresentanza sono disciplinate dall’articolo 108, comma 2, del DPR n. 917 del 1986, il quale prevede la loro deducibilità nel periodo di imposta di sostenimento, a condizione che rispondano ai requisiti di inerenza e congruità.
È opportuno sottolineare che, in merito al requisito della inerenza, la cui verifica ha storicamente costituito una delle principali criticità, prima dell’emanazione del decreto ministeriale del 19 novembre 2008, di cui si discuterà in seguito e che ha fornito non solo una definizione, ma anche un elenco di tali spese, erano considerate spese di rappresentanza quelle sostenute per la creazione, il mantenimento e l’accrescimento del prestigio dell’impresa, nonché per il miglioramento della sua immagine, senza generare aspettative di incremento delle vendite.
Tali spese si riferivano principalmente a quegli eventi che generano un impatto positivo sul pubblico, quali ricevimenti e convegni, volti a migliorare l’immagine aziendale. Inoltre, comprendevano tutte quelle spese che non presentano una correlazione diretta e immediata con i prodotti o i servizi offerti dall’impresa.
Anche l’Associazione dei dottori commercialisti di Milano, con la norma di comportamento n. 127, aveva elencato una serie di spese che si riteneva potessero rientrare tra quelle di rappresentanza, tra cui, per esempio:
- le spese relative a servizi di foresteria resi nei confronti dei soci in occasione di assemblee;
- le spese relative all’inaugurazione di filiali e sedi secondarie;
- le spese sostenute in occasione di anniversari dell’impresa;
- le spese relative a servizi di foresteria turistica resi nei confronti di clienti;
- le spese per l’iscrizione di persone che rappresentano l’impresa all’interno di circoli sportivi, circoli culturali, teatri, ecc.
Visti i dubbi e viste le diverse interpretazioni, è stato emanato il citato decreto ministeriale del 19 novembre 2008 attraverso il quale è stata fornita una elencazione di alcune spese da considerare di rappresentanza e, quindi, munite del requisito della inerenza, che si indicano nella tabella che segue:
– Viaggi: spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
– Feste per ricorrenze: spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
– Feste per inaugurazioni: spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
– Feste in occasione di mostre: spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;
– Spese per beni e servizi: ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel decreto.
Il secondo requisito previsto dall’articolo 108, comma 2, del DPR n. 917 del 1986, per la deducibilità delle spese di rappresentanza, è quello della congruità. Tali spese sono, pertanto, deducibili non solo se inerenti, nei termini sopra indicati, ma anche se rientrano nella misura massima determinata dall’applicazione di specifiche percentuali all’ammontare dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell’impresa, come risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta a cui le spese si riferiscono.
Tali percentuali sono le seguenti:
- l’1,5 per cento dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni;
- lo 0,6 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni;
- lo 0,4 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni.
La legge di bilancio per il 2025, n. 207 del 2024, alla fine del comma 2, dell’articolo 108 del DPR n. 917 del 1986, ha aggiunto un periodo che specifica che le spese di cui allo stesso comma 2 sono deducibili se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale oppure tramite gli altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo n. 241 del 1997 ossia:
- carte di debito,
- carte di credito,
- carte prepagate,
- assegni bancari e assegni circolari.
Mentre viene stabilito che le disposizioni di cui sopra si applicano anche ai fini IRAP e che si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, l’agenzia delle Entrate evidenzia che l’obbligo d tracciabilità dei pagamenti non si applica alle spese di pubblicità e di sponsorizzazione, in quanto tali spese non rientrano nella categoria delle spese di rappresentanza di cui all’articolo 1, comma 1, del citato decreto ministeriale del 19 novembre 2008.
Visto, poi, che nel nuovo periodo introdotto all’interno dell’articolo 108 del DPR n. 917 del 1986 manca la limitazione del requisito della tracciabilità alle sole spese sostenute in Italia, afferma l’agenzia delle Entrate che “ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa delle spese di rappresentanza, è necessario l’utilizzo di mezzi di pagamento tracciabile anche per le spese sostenute all’estero”.
La prova dell’effettuazione del pagamento delle spese mediante strumenti tracciabili può essere fornita attraverso la presentazione di documenti quali ricevute di carte di debito o di credito, copie di bollettini postali o MAV, copie di pagamenti effettuati tramite PagoPA e estratti conto bancari. L’Agenzia delle Entrate specifica che “l’estratto conto, in particolare, rappresenta una possibile prova del sistema di pagamento tracciabile, opzionale, residuale e non aggiuntivo, che il soggetto che sostiene la spesa può utilizzare qualora non disponga di altre prove dell’utilizzo di sistemi di pagamento tracciabili”.
Nel caso in cui l’estratto conto venga utilizzato per comprovare il sostenimento della spesa da parte di un lavoratore dipendente, quest’ultimo provvederà ad eliminare o cancellare ogni informazione non pertinente prima di consegnarlo al datore di lavoro.
Per il pagamento è possibile anche fare riferimento al pagamento che viene effettuato tramite un Istituto di moneta elettronica autorizzato tramite applicazione via smartphone che, attraverso l’inserimento dell’IBAN e del numero di cellulare, permette all’utente di effettuare transazioni di denaro senza carta di credito o di debito e senza necessità di un dispositivo dotato di tecnologia “NFC” (Non Fungible Token), in quanto sistema ritenuto tracciabile essendo collegato a conti correnti bancari che individuano univocamente:
- sia i soggetti che prelevano il denaro;
- sia i soggetti a cui il denaro è accreditato.
In questo caso, deve essere esibito il documento fiscale che attesti la spesa sostenuta e la documentazione comprovante che il pagamento è avvenuto per il tramite delle predette applicazioni, che può essere rappresentata anche dalla e-mail di conferma dell’istituto di moneta elettronica o della piattaforma su cui si sta effettuando l’operazione o, altrimenti, esibendo l’estratto conto.
