A cura di: Prof. Dott. Salvatore Di Nunzio
Il destinatario di una pretesa tributaria non può difendersi efficacemente se non è a conoscenza dell’accusa. Per decenni, questa questione è stata interpretata esclusivamente alla luce della necessità di una motivazione del provvedimento, ritenuta sufficiente a comprendere il contenuto della pretesa stessa. Tale interpretazione, sebbene consolidata, è ora, finalmente, oggetto di revisione. Si assiste, infatti, a un cambiamento significativo, caratterizzato da due novità di rilievo.
In primo luogo, lo Statuto del Contribuente ha rafforzato la motivazione, stabilendo chiaramente che non è sufficiente indicare l’importo della pretesa, bensì le ragioni alla sua base.
In secondo luogo, al fine di garantire un controllo effettivo sull’operato amministrativo, sia da parte del contribuente che del giudice, oltre alla motivazione, è riconosciuto il pieno diritto di accesso al fascicolo istruttorio.
Il diritto di accesso, nonostante le recenti disposizioni della riforma fiscale, incontra notevoli difficoltà nell’essere esercitato efficacemente. Tali difficoltà derivano da ostacoli pretestuosi, la cui rilevanza è paragonabile alla distanza delle stelle dell’Orsa Maggiore. Analogamente alla necessità per la pubblica amministrazione di possedere una conoscenza approfondita dei fatti per operare efficacemente, il destinatario di una pretesa tributaria necessita di una chiara comprensione dell’accusa per potersi difendere adeguatamente.
Per decenni, la questione è stata analizzata esclusivamente nei termini della necessità di una motivazione del provvedimento e, in una sorta di tragica riduzione delle garanzie, anche la motivazione viene presentata in una forma essenziale.
Secondo una consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, infatti, la motivazione dell’atto tributario sarebbe sufficiente a consentire la comprensione del contenuto della pretesa.
Il diritto tributario, purtroppo, viene spesso percepito come la “cenerentola” degli altri ambiti giuridici. Si pensi, ad esempio, alla reazione di un civilista o di un penalista di fronte all’affermazione che un atto di citazione sia completo se il creditore si limita a indicare l’ammontare del credito vantato, o che il diritto di difesa di un presunto omicida sia garantito dalla semplice comunicazione dell’accusa di omicidio. Analogamente, si immagini la reazione della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo di fronte alla notizia che in Italia le sanzioni amministrative tributarie vengano applicate con tali modalità. Nonostante ciò, e sebbene talvolta sembri che tali criticità passino inosservate, si assiste a un cambiamento significativo, caratterizzato da almeno due importanti novità.
La prima considerazione riguarda l’influenza significativa dello Statuto del Contribuente (legge n. 212/2000) sulla motivazione[1].
Tale normativa stabilisce chiaramente che non è sufficiente indicare semplicemente la decisione adottata, bensì è necessario fornire le relative motivazioni. Spiegare le motivazioni implica la presentazione di un’analisi basata su fatti concreti e la giustificazione del perché si ritiene che tali fatti si siano verificati. L’allegazione di fatti costitutivi e delle relative fonti di prova costituisce un elemento imprescindibile della motivazione, pena l’invalidità della stessa e l’impossibilità di apportare integrazioni successive.
Il secondo aspetto, su cui ci concentreremo in questa sede, è che, al fine di completare le informazioni necessarie per il controllo dell’attività amministrativa, sia da parte dell’interessato che del giudice, oltre alla motivazione, deve essere garantito il pieno diritto di accesso al fascicolo istruttorio.
La sola motivazione non è sufficiente, nemmeno nella versione aggiornata dello Statuto del Contribuente, poiché la motivazione dell’avviso di accertamento e la motivazione dello schema d’atto riportano esclusivamente i fondamenti essenziali del dispositivo. La motivazione è selettiva, ovvero contiene solo le informazioni ritenute necessarie a giustificare l’atto e quelle considerate opportune da divulgare.
Al fine di tutelare il diritto costituzionale di difesa e il principio costituzionale della controllabilità dell’azione amministrativa[2], è necessario poter accedere al contenuto del fascicolo. Tale accesso consente di verificare la presenza di eventuali omissioni, valutazioni errate o, in alternativa, la correttezza dell’operato. In caso di irregolarità, è fondamentale ottenere che tutte le conseguenze derivanti siano dichiarate inutilizzabili. La Costituzione italiana, il diritto di difesa sancito dalla Convenzione EDU e dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, richiedono la piena attuazione del diritto di accesso.
È sufficiente consultare la sentenza Glencore della Corte di Giustizia dell’Unione Europea[3] per comprendere un principio giuridico di notevole rilevanza e finora trascurato: il diritto di difesa non si limita alla sua mera esistenza, bensì implica la piena conoscenza delle fonti di prova acquisite nel corso del procedimento. Questa affermazione si estende, inoltre, alla pienezza della funzione giurisdizionale, come verrà illustrato in seguito.
Al fine di garantire un accesso completo al fascicolo istruttorio, non è sufficiente la sola motivazione o un riassunto parziale. L’unico percorso percorribile per raggiungere tale obiettivo consiste nell’estensione al procedimento tributario della regola del deposito degli atti e del diritto di accesso, come previsto dall’art. 415-bis del codice di procedura penale[4].
Ciò non implica l’applicazione diretta del codice di procedura penale, bensì l’adozione di un meccanismo equivalente.
Il diritto di accesso, sebbene formalmente sancito, incontra notevoli difficoltà nella sua applicazione pratica. Inizialmente, in assenza di una normativa specifica, si opponeva un divieto generale di accesso agli atti tributari. Tale divieto, tuttavia, è stato superato. I giudici amministrativi hanno riconosciuto il diritto dell’interessato, al termine del procedimento, di accedere anche agli atti tributari. Inoltre, è stato riconosciuto il diritto di accesso difensivo, che consente a terzi, oltre al soggetto accertato, di dimostrare un interesse legittimo alla propria difesa e, di conseguenza, di accedere al contenuto di un fascicolo tributario.
È stata successivamente richiamata la previsione contenuta nell’articolo 6-bis dello Statuto del Contribuente; tuttavia, il diritto di accesso rimane attualmente bloccato presso l’hangar.
Quali sono le motivazioni di tale impedimento?
Numerosi ostacoli pretestuosi, più deboli e distanti delle vaghe stelle dell’Orsa, si frappongono all’accesso. Ad esempio, la presunta necessità di un’istanza ben motivata.
Tale affermazione è errata: l’accesso dell’interessato è riconosciuto e non è subordinato ad alcuna giustificazione, che è insita nel diritto stesso. L’esigenza di una puntuale motivazione equivale a sostenere che, qualora un semaforo sia verde, sia necessario fornire una giustificazione per l’attraversamento. Si consideri le conseguenze di un’eventuale presenza di vigili ai semafori, non per fermare chi transita con il rosso, bensì per richiedere una giustificazione a chi transita con il verde.
Si obietta che la richiesta di accesso debba essere specifica. Tale affermazione è errata, in quanto il diritto di accesso è incondizionato e si estende all’intero fascicolo, rendendo la richiesta di specificità quasi paradossale. Il diritto di difesa non implica un gioco di indovinelli: non è ragionevole pretendere che chi non è a conoscenza del contenuto del fascicolo sia costretto a ipotizzare il suo contenuto per poterlo richiedere. Al contrario, la richiesta di accesso è finalizzata proprio ad acquisire tale conoscenza.
Il terzo pretesto, relativo alla sentenza Glencore, concerne materie armonizzate e l’assenza di accesso nelle materie interne. Tale affermazione è errata, in quanto la giurisprudenza amministrativa e lo Statuto del Contribuente non consentono distinzioni tra imposte di serie A o di serie B, distinzioni che, peraltro, risulterebbero ingiustificate.
Il quarto pretesto riguarda il segreto d’ufficio. Aristotele, in questo caso, commette un errore logico. Il riconoscimento del diritto di accesso implica necessariamente la cessazione del segreto d’ufficio, poiché il primo presuppone l’esistenza del secondo.
Le Agenzie devono prendere atto di questa realtà: non è, ad esempio, legittimo negare a Tizio, che abbia ricevuto uno schema d’atto, l’accesso all’istruttoria a causa della presenza di dati relativi ad altre indagini, ancora in corso, nei confronti di Tizio (o di Caio).
Data l’esistenza del diritto di accesso, anche i provvedimenti amministrativi devono essere coordinati e il potenziale pregiudizio per le indagini deve essere mitigato attraverso una condotta diligente, concentrata ed efficiente dell’Amministrazione, evitando di negare i diritti al primo contribuente coinvolto nelle procedure, con il pretesto della necessità di garantire l’efficienza di altre indagini. I procedimenti amministrativi devono essere condotti tenendo conto del diritto di accesso e non possono essere giustificati sacrifici di tale diritto per la sua mancata considerazione preliminare. Diversamente, sarebbe come affermare che, se si effettua un pagamento anticipato per una cena in un ristorante stellato, si ha diritto al servizio, ma, qualora lo chef avesse dimenticato di effettuare gli acquisti necessari, non solo non si avrebbe diritto alla cena, ma non si avrebbe nemmeno la facoltà di esprimere un reclamo.
Nel quinto pretesto, qualora si verifichino atti derivanti da indagini penali, si pone la questione se il segreto investigativo possa essere opposto all’accesso.
Ad esempio, si consideri la trasmissione di atti penali relativi alle frodi IVA all’Agenzia delle Entrate tramite la Guardia di Finanza, con l’autorizzazione del Pubblico Ministero. Quando si procede nei confronti del contribuente Tizio e questi richieda l’accesso alla documentazione, è lecito negarglielo opponendo il segreto investigativo? La risposta è negativa.
L’autorizzazione del Pubblico Ministero alla trasmissione per finalità fiscali implica, per legge, il diritto di accesso al termine del procedimento. Si pongono, pertanto, due alternative: o il segreto investigativo deve prevalere, impedendo l’autorizzazione alla trasmissione (l’unico momento in cui si può valutare il segreto è la decisione dell’Autorità giudiziaria), oppure l’autorizzazione alla trasmissione comporta implicitamente la deroga al segreto investigativo.
Non può certo il PM che consegna agli atti opporre che “non sapeva” che esisteva il diritto di accesso. Non può certo emanarsi un accertamento in base a prove segrete, che non sono mai consentite, neppure rispetto ai delitti più efferati.
Il sesto pretesto consente il rifiuto dell’accesso per tutelare la riservatezza di un terzo. Tale argomento, seppur suggestivo, presenta una certa ipocrisia e, soprattutto, una mancanza di coerenza logica. La risposta a questa questione è, nuovamente, determinata dai principi aristotelici e dal concetto di proporzionalità.
Qualora l’ente impositore possa utilizzare le informazioni acquisite contro il terzo, la riservatezza di quest’ultimo perde rilevanza rispetto all’interesse pubblico delle indagini.
Di conseguenza, l’interesse difensivo di chi richiede l’accesso è, almeno, equiparabile a quello delle indagini, poiché una difesa efficace è imprescindibile per la tutela dei diritti.
Si tratta, dunque, di un confronto tra un interesse pubblico e un diritto fondamentale che lo condiziona. La conclusione è, pertanto, ineluttabile: l’interesse del terzo non può essere opposto, e tale opposizione appare, evidentemente, strumentale e quasi ipocrita.
Si pone un ultimo quesito: quale sia la procedura da adottare in caso di rifiuto dell’accesso, totale o parziale.
Si delineano due possibili scenari. Il primo prevede la dichiarazione di inutilizzabilità, ai fini del provvedimento, di tutti i dati non divulgati tramite l’accesso, in quanto non comunicati al soggetto interessato. Il secondo, ritenuto più conforme ai principi del contraddittorio, considera l’atto radicalmente annullabile per mancanza di un contraddittorio effettivo e informato. La distinzione risiede nel fatto che, nella seconda ipotesi, l’atto perde automaticamente efficacia, a prescindere dalla dimostrazione della rilevanza dei dati non rivelati, rendendo superflua la prova della resistenza.
La gestione degli accessi da parte degli enti impositori richiede un’attenta valutazione. La resistenza a concedere tali accessi comporta un potenziale rischio significativo nel procedimento, che potrebbe manifestarsi in un momento successivo, anche a distanza di anni, eventualmente in sede di Cassazione, qualora si accerti la violazione del diritto di difesa.
Si evidenzia, inoltre, che il presunto segreto riguardante la documentazione amministrativa ostacolerebbe anche l’esercizio completo della funzione giurisdizionale.
L’eventuale mantenimento della riservatezza nella fase amministrativa non comporterebbe, di per sé, la subordinazione dell’ente impositore al giudice, iudicis solutus, né la posizione di subordinato del giudice nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, in quanto quest’ultimo dovrebbe limitarsi ad esaminare le motivazioni degli atti che l’ente si degna a comunicare.
In materia di frodi IVA, le prove e la documentazione probatoria provengono frequentemente da indagini condotte nei confronti di terzi, quarti e quinti soggetti, la cui conoscenza non è garantita a seguito delle indagini svolte nei loro confronti.
È importante sottolineare che la Corte di Giustizia non coincide con la Suprema Corte di Cassazione, e che il giudice non è un adepto a cui si richiedono atti di fede.
[1] La motivazione nell’avviso di accertamento è l’esposizione obbligatoria dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che giustificano la pretesa tributaria, garantendo il diritto di difesa del contribuente. Deve essere chiara, completa e contenere sia l’ an (perché si accerta) che il quantum (l’importo). La sua assenza o insufficienza rende l’atto nullo.
[2] Il principio costituzionale della controllabilità dell’azione amministrativa è un pilastro fondamentale dello Stato di diritto italiano, volto a garantire che l’operato della Pubblica Amministrazione (PA) sia conforme alla legge, imparziale e orientato al buon andamento. Questo principio non è sancito da un unico articolo, ma deriva da un sistema di norme costituzionali interconnesse.
[3] Cfr. 16 ottobre 2019, C-189/18. stabilisce che il diritto alla difesa impone all’amministrazione finanziaria di garantire al contribuente l’accesso a tutti i documenti probatori, inclusi quelli derivanti da procedimenti penali contro i fornitori, prima dell’adozione di un atto di accertamento IVA.
[4] L’art. 415-bis c.p.p. disciplina l’avviso di conclusione delle indagini preliminari, atto obbligatorio notificato all’indagato e al suo difensore quando il PM intende esercitare l’azione penale. Entro 20 giorni, l’indagato può prendere visione degli atti, depositare memorie, produrre documenti, chiedere indagini suppletive o l’interrogatorio per evitare il rinvio a giudizio.
