DIPARTIMENTO DI SCIENZE ECONOMICHE
A cura del Prof. Dott. Di Nunzio Salvatore
La composizione negoziata della crisi è finalizzata al risanamento delle imprese che si trovino in condizioni di squilibrio patrimoniale e/o economico-finanziario, ma che presentino le potenzialità necessarie per permanere sul mercato, ovvero ragionevoli prospettive di risanamento.
È, pertanto, condizione imprescindibile per l’accesso alla CNC che la situazione di difficoltà, anche se di insolvenza, sia “reversibile”. La composizione negoziata è, di conseguenza, preclusa alle imprese che si trovino in uno stato di irreversibile squilibrio patrimoniale e/o economico-finanziario (art. 12, comma 1, CCII).
La composizione negoziata della crisi è stata introdotta, in un contesto emergenziale legato alla diffusione del virus “Covid 19”, dal D.L. 24 agosto 2021, n. 118, convertito con L. 21 ottobre 2021, n. 147.
Il legislatore della riforma ha successivamente integrato la disciplina della CNC all’interno del D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 (CCII), come da ultimo modificato e integrato dal D.Lgs. 13 settembre 2024, n. 136 (Correttivo-ter).
Il Codice, in generale, si prefigge di favorire il recupero della capacità produttiva dell’impresa, nell’interesse dei soggetti coinvolti, attraverso meccanismi di prevenzione e diagnosi delle diverse situazioni di difficoltà aziendale, al fine di accedere tempestivamente ad una delle soluzioni – giudiziali o stragiudiziali – previste dalla legge ai fini del risanamento, modulabili in base al caso concreto.
La composizione negoziata della crisi rientra tra gli strumenti “stragiudiziali”; la stessa ha natura volontaria e negoziale: l’imprenditore, come precedentemente evidenziato, vi accede dopo una fase preliminare di autodiagnosi aziendale.
Non si tratta di una procedura concorsuale (si parla, in senso tecnico, di “percorso”): l’istanza di nomina dell’esperto non determina l’apertura del “concorso” dei creditori, né determina, allo stesso modo, alcun effetto di spossessamento in capo all’imprenditore.
L’imprenditore continua a gestire il patrimonio aziendale, sia in ambito ordinario che straordinario, con la facoltà di effettuare pagamenti spontaneamente, indipendentemente dai criteri di gradazione dei crediti, salvo l’intervento dell’esperto qualora tali pagamenti non risultino funzionali agli obiettivi di risanamento.
Pur essendo la composizione negoziata un percorso prevalentemente “stragiudiziale”, il Codice della crisi prevede alcuni rilevanti “passaggi” giurisdizionali, in particolare quando l’imprenditore intenda perseguire i seguenti obiettivi:
– Conferma delle misure protettive e/o cautelari;
– Riconoscimento della pre-deducibilità dei finanziamenti;
– Ri determinazione dei contratti ad esecuzione continuata, differita e/o periodica;
– Disapplicazione degli effetti ex art. 2560, comma 2, c.c., in caso di vendita dell’azienda.
In tali casi, si renderà necessaria una completa disclosure al fine di consentire al foro concorsuale di esprimersi in modo esaustivo sulle richieste di protezione/autorizzazione formulate dall’imprenditore.
Durante il percorso di composizione negoziata, l’obiettivo/condizione della “ragionevole perseguibilità” del risanamento deve (e dovrebbe) rimanere costante. Qualora l’esperto ne ritenga insussistente il requisito, negherà all’imprenditore la possibilità di avviare (nella fase iniziale) e/o proseguire (a percorso avviato) la composizione negoziata, attivandosi presso la competente Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura (CCIAA) ai fini dell’archiviazione della domanda di accesso (art. 17, comma 5, CCII).
Al contrario, in presenza di ragionevoli prospettive di risanamento, le trattative tra l’imprenditore, i creditori e ogni altra parte interessata potranno condurre all’adozione di uno dei seguenti strumenti previsti dall’art. 23, commi 1-2, CCII:
– Un contratto stipulato con uno o più creditori o con una o più parti interessate al risanamento aziendale, che produca gli effetti previsti dall’articolo 25 bis, comma 1, del Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza (CCII), a condizione che, secondo la valutazione dell’esperto, lo stesso sia idoneo a garantire la continuità aziendale per un periodo non inferiore a due anni.
– Una convenzione di moratoria, come disciplinata dall’articolo 62 del CCII.
– Un accordo sottoscritto dall’imprenditore, dai creditori, da altre parti che vi abbiano aderito e dall’esperto, con gli effetti previsti dagli articoli 166, comma 3, lettera d), e 324 del CCII.
– Un piano attestato di risanamento, come previsto dall’articolo 56 del CCII.
– Una domanda di omologazione di un accordo di composizione della crisi con una percentuale ridotta al 60% (anziché al 75%) in caso di accordo ad efficacia estesa, qualora ciò risulti dalla relazione finale dell’esperto o la domanda di omologazione sia proposta nei sessanta giorni successivi al suo deposito.
– Una domanda di concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio, come disciplinato dall’articolo 25 sexies del CCII.
– Uno degli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza previsti dal CCII, dal Decreto Legislativo n. 270/1999 (amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di crisi) o dal Decreto Legge n. 347/2003 (ristrutturazione industriale delle grandi imprese in stato di insolvenza).
Nel quadro sopra delineato, si innestano due norme del Codice della crisi aventi natura e/o effetti di carattere tributario: entrambe le norme sono finalizzate ad incentivare l’imprenditore a far ricorso, sussistendone i presupposti, al percorso di composizione negoziata della crisi.
La prima norma di riferimento, alla quale si fa riferimento in questa sede, è l’articolo 25 bis del Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza (CCII), intitolato “Misure premiali”. Tali misure costituiscono un sistema incentivante, rappresentato dalle seguenti agevolazioni fiscali e/o deroghe alle ordinarie norme in materia di riscossione o applicazione dei tributi:
– Riduzione degli interessi alla misura legale per le obbligazioni tributarie che maturino durante lo svolgimento della procedura di Crisi d’Impresa e Insolvenza (CNC) (comma 1).
– Riduzione delle sanzioni alla misura minima, in caso di pagamento del debito tributario entro il termine assegnato dalla comunicazione che le irroghi (comma 2).
– Riduzione alla metà degli interessi e delle sanzioni sui debiti fiscali pregressi (comma 3).
– Possibilità di rateizzare, fino ad un massimo di centoventi rate mensili, i debiti tributari non ancora iscritti a ruolo (comma 4).
– Applicazione anche all’ambito della CNC delle norme agevolative in materia di tributi diretti ed IVA previste in caso di procedure concorsuali (comma 5).
Le prime tre misure determinano benefici in termini di riduzione delle sanzioni e degli interessi; la quarta consente all’imprenditore di avvalersi della possibilità di usufruire della rateizzazione prevista (solo) per i carichi iscritti a ruolo, anche con riferimento ai tributi non iscritti a ruolo o non ancora affidati all’agente della riscossione; l’ultima permette di avvalersi delle norme previste per le procedure concorsuali in tema di non imponibilità delle sopravvenienze da esdebitazione e deducibilità delle perdite su crediti, in ambito Imposta sul Reddito delle Imprese (IRPEF), ed anticipazione dei termini ai fini dell’emissione delle note di variazione, in ambito Imposta sul Valore Aggiunto (IVA).
Le misure premiali non consentono all’imprenditore di “falcidiare” il debito erariale legato all’imposta.
La seconda norma di riferimento, l’art. 23, comma 2 bis, CCII, introdotta dal legislatore all’interno del Codice della Crisi con il Correttivo-ter, prevede tale possibilità. In base a tale disposizione, l’imprenditore, avviate le trattative, può formulare all’Amministrazione finanziaria una proposta di accordo che preveda il pagamento, parziale o dilazionato, del debito erariale e dei relativi accessori, esclusi i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea.
L’imprenditore, assieme alla proposta, deve produrre:
– una relazione di un professionista indipendente che attesti la convenienza della proposta medesima rispetto all’alternativa liquidazione giudiziale, nella prospettiva dell’ente erariale;
– una relazione sulla completezza e veridicità dei dati aziendali redatta dal soggetto incaricato della revisione legale, se esistente, ovvero, in mancanza, da un revisore legale iscritto nell’apposito registro.
L’accordo sottoscritto dalle parti è comunicato all’esperto e produce i propri effetti con il deposito presso il tribunale competente ai sensi dell’art. 27 CCII.
L’autorità giudiziaria verifica la regolarità dell’accordo e della relativa procedura e, all’esito dell’istruttoria, autorizza l’esecuzione dell’accordo, con decreto, ovvero, in alternativa, lo dichiara privo di effetti.
La transazione, ove autorizzata, si risolve di diritto:
– in caso di apertura della liquidazione giudiziale o controllata, nonché di accertamento dello stato di insolvenza;
– se l’imprenditore non esegue integralmente, entro sessanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti.
La transazione fiscale, nell’ambito della composizione negoziata della crisi, è stata introdotta dall’articolo 5, comma 9, lettera a), numero 2), del Decreto Legislativo n. 136/2024, mediante l’inserimento del comma 2 bis all’interno dell’articolo 23 del Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza (CCII), rubricato “Conclusione delle trattative”, con decorrenza dal 28 settembre 2024.
Prima dell’emanazione del Correttivo-ter, in considerazione della “immanenza” del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, in assenza di una norma specifica che consentisse all’imprenditore di formulare una proposta transattiva erariale, l’unica via percorribile per la “transazione” con l’Amministrazione finanziaria era rappresentata dall’utilizzo di uno degli strumenti previsti dall’articolo 23, comma 2, CCII e/o articolo 25-quater, comma 4, CCII che ne prevedessero la possibilità.
In particolare, tali strumenti includevano:
– Il concordato preventivo ex articolo 84 CCII;
– Le procedure alternative di risoluzione della crisi (ADR) ex articoli 57, 60 e 61 CCII;
– Il piano di ristrutturazione soggetto a omologazione (PRO) ex articolo 64-bis CCII;
– Il concordato minore ex articolo 74 (per le imprese “sotto-soglia”).
In questo contesto, il Correttivo-ter ha integrato l’articolo 23 del Codice della Crisi, inserendovi il comma 2 bis, introducendo, all’interno della disciplina della composizione negoziata della crisi, una norma derogatoria – rispetto al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria precedentemente menzionato – che fino ad allora ne impediva l’applicazione, ostacolando, di conseguenza, la possibilità di ottenere (peraltro, come si vedrà, senza opzione di cram-down) la “riduzione” del credito erariale.
Come precedentemente menzionato, nel contesto delle trattative avviate a seguito dell’accettazione della nomina da parte dell’esperto, l’imprenditore ha facoltà di presentare alle agenzie fiscali, nonché – come previsto dalla normativa vigente – all’ente incaricato del servizio di riscossione, una proposta avente ad oggetto un accordo transattivo.
Tale proposta transattiva può contemplare il pagamento – parziale e/o dilazionato – del debito erariale e degli accessori ad esso correlati. Sono espressamente esclusi dalla transazione fiscale i debiti relativi ai tributi che costituiscono risorse proprie dell’Unione Europea.
Alla proposta transattiva dovranno essere allegate, a cura dell’imprenditore, le seguenti documentazioni:
1. Una relazione redatta da un professionista indipendente che attesti la convenienza della transazione per il creditore pubblico destinatario della proposta, in relazione all’alternativa rappresentata dalla liquidazione giudiziale.
2. Una relazione sulla completezza e sulla veridicità dei dati aziendali, redatta:
* dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti, qualora la società lo abbia nominato;
* in assenza di tale nomina, da un revisore legale iscritto nell’apposito registro, designato dal proponente.
L’accordo transattivo sarà, in primo luogo, sottoscritto dalle parti coinvolte e, successivamente, comunicato dalle stesse (o comunque dall’imprenditore) all’esperto.
La transazione fiscale produrrà effetti (esclusivamente) a seguito del proprio deposito presso il tribunale competente, ai sensi dell’articolo 27 del Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza (CCII). Si ricorda che tale norma prevede che, per i procedimenti di accesso ad uno degli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza previsti dal CCII, applicabili alle imprese assoggettate ad amministrazione straordinaria e ai gruppi di rilevante dimensione, sia competente il tribunale presso cui abbiano sede le sezioni specializzate in materia d’imprese, come previsto dall’articolo 1 del Decreto Legislativo 27 giugno 2003, n. 168.
Per tutti gli altri procedimenti di accesso ad uno strumento di regolazione della crisi e dell’insolvenza, ovvero ad una procedura d’insolvenza, è competente il tribunale nel cui circondario il debitore abbia il centro degli interessi principali (cd. “COMI”).
Si presume che il centro degli interessi principale coincida con la sede legale risultante dal Registro delle imprese per le persone fisiche che esercitano attività d’impresa, ovvero con la sede effettiva dell’attività abituale in caso di assenza di tale iscrizione. Per le persone fisiche che non esercitano attività d’impresa, il centro degli interessi principale è individuato nella residenza o nel domicilio, e, in assenza di tali informazioni, nell’ultima dimora nota o, in ultima analisi, nel luogo di nascita (con competenza del Tribunale di Roma per i nati all’estero). Per le persone giuridiche e gli enti, anche in assenza di esercizio di attività d’impresa, il centro degli interessi principale è determinato dalla sede legale risultante dal Registro delle imprese, ovvero dalla sede effettiva dell’attività abituale in caso di assenza di tale iscrizione. Qualora tali informazioni non fossero disponibili, si applicano le disposizioni relative alle persone fisiche, con riferimento al legale rappresentante.
In merito agli enti pubblici, l’accordo transattivo è sottoscritto dal Direttore dell’ufficio competente per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, previa parere conforme della competente Direzione regionale. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli, l’accordo è sottoscritto dal Direttore delle Direzioni territoriali, dal Direttore della Direzione territoriale interprovinciale e, per gli atti impositivi emessi dagli uffici delle Direzioni centrali, dal Direttore delle medesime Direzioni centrali.
A seguito del deposito dell’accordo transattivo presso il competente tribunale e della sua comunicazione all’esperto, il giudice designato, previa verifica della regolarità della documentazione allegata e dell’accordo stesso, ne autorizza l’esecuzione con decreto o, in alternativa, ne dichiara la nullità.
Sebbene il comma 2 bis preveda che l’accordo transattivo produca i propri effetti con il deposito presso il tribunale competente, gli effetti sostanziali dello stesso sono subordinati all’eventuale autorizzazione da parte del giudice.
L’autorità competente dichiara esecutiva la transazione fiscale esclusivamente dopo averne accertato la conformità alle normative vigenti.
Qualora l’autorità giudiziaria, al termine del proprio procedimento istruttorio, riscontri irregolarità nell’iter di formazione dell’accordo transattivo, ne dichiara la nullità, decretandone la caducità.
Il comma 2 bis dell’art. 23 del Codice Civile dell’Impresa Insieme (CCII) prevede la risoluzione automatica dell’accordo transattivo erariale nei seguenti casi: a) apertura dei procedimenti di liquidazione giudiziale, liquidazione controllata o accertamento dello stato d’insolvenza; b) mancato adempimento integrale da parte dell’imprenditore degli obblighi di pagamento entro sessanta giorni dalle scadenze previste nell’accordo transattivo.
Come precedentemente illustrato, l’articolo 23, comma 2 bis, Codice Civile italiano (CCII) consente all’imprenditore di presentare una proposta transattiva non solo agli enti erariali (Agenzia delle Entrate e Agenzia delle dogane e dei monopoli), ma anche all’Agenzia delle Entrate-Riscossione. Si ritiene che il richiamo all’agente della riscossione non si riferisca ai crediti di titolarità di quest’ultimo ente, in quanto tali crediti non hanno natura tributaria. Si tratta, infatti, dei compensi previsti dall’articolo 1, commi 15-19, Legge 30 dicembre 2021, n. 234, relativi ai ruoli affidati all’agente ai fini esattivi, a partire dal 1° gennaio 2022 (precedentemente, si applicava il sistema dell’aggio di riscossione, disciplinato dall’articolo 17, Decreto Legislativo n. 112/1999). Tali compensi costituiscono, per l’agente, crediti di natura retributiva e non tributaria, rappresentando la remunerazione o, più propriamente, la copertura degli oneri di funzionamento del servizio nazionale di riscossione. Pertanto, il richiamo all’Agenzia delle Entrate-Riscossione contenuto nell’articolo 23, comma 2 bis, CCII, ha una funzione di informazione e coordinamento, nell’ambito del rapporto tra gli enti titolari del diritto ai tributi oggetto della proposta e l’ente incaricato alla loro riscossione, con riferimento ai tributi oggetto di transazione che siano già stati iscritti a ruolo dall’ufficio erariale ed affidati all’agente ai fini esattivi. Come precedentemente evidenziato, l’accordo transattivo può prevedere il pagamento parziale e/o dilazionato dei debiti erariali. Si tratta di tutti i tributi “statali”, amministrati – con formula mutuata dagli articoli 63-88 CCII (in materia di transazione fiscale negli ADR e nel concordato preventivo) – dalle agenzie fiscali, ovvero dall’Agenzia delle Entrate e dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli. L’articolo 23, comma 2 bis, CCII, prevede che non possano essere oggetto di accordo transattivo i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea.
La formulazione in oggetto, introdotta dal legislatore del Correttivo-ter nell’ambito della normativa sulla Crisi d’Impresa e Insolvenza (CNC) – e non presente negli articoli 63-88 del Codice Civile italiano (CCII) –, rappresenta un retaggio delle prime versioni dell’articolo 182-ter della Legge Fallimentare. All’epoca, si discuteva se le risorse dell’Unione Europea (UE) includessero o meno il tributo IVA e, di conseguenza, se quest’ultimo potesse essere oggetto di “falcidia”.
L’articolo 182-ter della Legge Fallimentare, nella sua versione originaria, consentiva al debitore, mediante il piano di concordato, di proporre, a determinate condizioni (non necessariamente legate alla “deteriorità” del trattamento), il pagamento, anche parziale, dei tributi erariali, con l’eccezione di quelli costituenti risorse proprie dell’UE. L’originario articolo 182-ter della Legge Fallimentare non faceva alcun espresso riferimento al tributo IVA.
Con la circolare n. 40/E del 18 aprile 2008, l’Agenzia delle Entrate ha rilevato che il tributo IVA deve essere annoverato tra le risorse proprie dell’UE, escludendone, pertanto, la possibilità di pagamento parziale.
La questione della falcidiabilità del tributo IVA, anche alla luce della direttiva 2006/112/CEE, ha raggiunto un punto di svolta dopo anni di acceso dibattito giurisprudenziale e dottrinario, culminando nella sentenza della Corte di Giustizia dell’UE del 7 aprile 2016 (C-546/14).
Con tale provvedimento, la Corte unionale ha confermato, da un lato, che l’articolo 4, paragrafo 3, del Trattato UE, nonché gli articoli 2, 250, paragrafo 1, e 273 della citata direttiva 2006/112/CEE, impongono agli Stati membri di adottare misure idonee a garantire l’integrale prelievo del tributo IVA (il quale, per una frazione prelevata sulla base imponibile armonizzata, contribuisce alla formazione del bilancio comunitario).
Dall’altro lato, ha riconosciuto la legittimità delle norme interne che avessero consentito all’imprenditore insolvente di soddisfare non integralmente il credito IVA nell’ambito di una procedura concordataria, ciò non determinando, a priori, una rinuncia generale ed indiscriminata alla riscossione del tributo.
Quanto sopra, a condizione che:
– Il patrimonio del debitore non fosse idoneo a garantire il soddisfacimento integrale del credito IVA.
– Un esperto indipendente attestasse che la posizione creditoria erariale non avrebbe ricevuto un trattamento più favorevole in sede di successivo fallimento.
– All’Erario fosse garantito l’esercizio del diritto di voto ai fini dell’approvazione della proposta di concordato e, in relazione ai relativi esiti, ogni azione di rimedio in termini di gravame.
In questo contesto, intervenne il legislatore nazionale. L’art. 1, comma 81, L. n. 232/2016, recependo i principi comunitari sopra richiamati, modificò l’art. 182–ter L. fall., con decorrenza dal 1° gennaio 2017, eliminando definitivamente il divieto di falcidia del credito IVA.
È quindi pacifico che oggetto di transazione fiscale in ambito di composizione negoziata della crisi possa essere anche il tributo IVA.
Restano, tuttavia, esclusi dalla transazione fiscale nella composizione negoziata della crisi – come, peraltro, attualmente avviene anche con riferimento agli ADR ex art. 63 CCII, al PRO ex art. 64 bis CCII ed al concordato preventivo ex art. 88 CCII – i tributi di titolarità degli enti locali.
Si segnala, in merito, che nell’ambito della revisione del sistema tributario, il principio direttivo previsto dall’art. 9, comma 1, lett. a), L. n. 111/2023 prevede la possibilità di introdurre, nella disciplina della composizione negoziata (ma non nelle procedure concorsuali), il trattamento dei tributi di titolarità dei Comuni, Province e Regioni tramite falcidia e/o dilazione di pagamento.
Oltre ai tributi locali, sono esclusi dalla transazione fiscale nella composizione negoziata della crisi – in modo, invero, “dissonante” rispetto alla disciplina della transazione erariale-contributiva in ambito di procedure concorsuali – i crediti di titolarità degli enti previdenziali e assicurativi.
Tali crediti contributivi possono essere oggetto di trattamento o transazione sia in relazione agli accordi di ristrutturazione dei debiti, ai sensi dell’art. 63 del Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza (CCII), sia in relazione al piano di ristrutturazione, ai sensi dell’art. 64 bis del CCII, sia, infine, in relazione al concordato preventivo, ai sensi dell’art. 88 del CCII. Tale difformità appare, invero, poco omogenea.
Come precedentemente ricordato, ai sensi dell’art. 23, comma 2 bis, del CCII, l’imprenditore è tenuto ad allegare alla proposta di accordo transattivo una relazione redatta da un professionista indipendente, il quale attesti la convenienza della proposta rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale per il creditore pubblico. Il requisito di “indipendenza” è disciplinato dall’art. 2, lettera o), del CCII. Tale norma prevede che detto requisito sia integrato laddove il professionista possieda, congiuntamente, le seguenti caratteristiche:
– Sia iscritto all’elenco dei gestori della crisi e dell’insolvenza delle imprese;
– Sia iscritto nel registro dei revisori legali;
– Sia in possesso dei requisiti di cui all’art. 2399 del Codice Civile (assenza di cause di ineleggibilità e/o di decadenza);
– Non sia legato all’impresa o alle altre parti interessate al risanamento da rapporti personali o professionali tali da poter compromettere la sua indipendenza di giudizio;
– Non abbia prestato a favore del debitore, negli ultimi cinque anni, attività di lavoro subordinato o autonomo, e ciò anche con riferimento ai soggetti con i quali il professionista sia unito in associazione professionale;
– Non sia stato membro degli organi di amministrazione o controllo dell’impresa debitrice, né abbia posseduto partecipazioni nella stessa, negli ultimi cinque anni, e ciò anche con riferimento ai soggetti con i quali il professionista sia unito in associazione professionale.
L’art. 23, comma 2 bis, del CCII, prevede che il professionista indipendente attesti la convenienza della proposta transattiva rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale per il creditore pubblico cui la proposta sia rivolta.
La formulazione chiara della norma suggerisce che il giudizio del professionista indipendente debba essere limitato alla valutazione della convenienza della proposta transattiva esclusivamente dal punto di vista erariale. Tale valutazione comporterà una comparazione prognostica tra il livello di soddisfacimento del credito tributario previsto dalla proposta transattiva e il livello di soddisfacimento dello stesso sulla base di una prevedibile ripartizione dell’attivo disponibile in caso di alternativa apertura della procedura di liquidazione giudiziale, in conformità al criterio di absolute priority rule, tenendo conto della gradazione dei crediti e delle legittime cause di prelazione.
Come precedentemente evidenziato, l’art. 23, comma 2 bis, CCII fa riferimento all’”attestazione”. Si ritiene, in merito a tale aspetto, che non sia applicabile al professionista indipendente la responsabilità penale prevista, nell’ambito del Codice della crisi, per la figura dell’”attestatore”, in particolare ai sensi dell’art. 342, comma 1, CCII. Tale norma, intitolata “Falso in attestazioni e relazioni”, prevede che il professionista che, nelle relazioni o attestazioni relative alle seguenti disposizioni:
– art. 56, comma 4
– art. 57, comma 4
– art. 58, commi 1-2
– art. 62, comma 2, lett. d)
– art. 87, comma 3
– art. 88, commi 1-2
– art. 90, comma 5
– art. 100, commi 1-2
esponga informazioni false o ometta di riferire informazioni rilevanti in ordine alla veridicità dei dati contenuti nel piano o nei documenti ad esso allegati, è punito con la reclusione da due a cinque anni e con la multa da euro 50.000 ad euro 100.000. L’art. 342, comma 1, CCII fa espresso riferimento alle attestazioni rese con riferimento ai seguenti strumenti di regolazione della crisi e/o alle singole fasi degli stessi:
– piano di risanamento attestato (art. 56, comma 4)
– accordi di ristrutturazione dei debiti (art. 57, comma 4)
– convenzione di moratoria (art. 62, comma 2, lett. d)
– Concordato preventivo (articoli 87, comma 3, e 88, commi 1-2)
– Proposte concorrenti (articolo 90, comma 5)
– Autorizzazione al pagamento dei crediti pregressi (articoli 100, commi 1-2)
La disposizione in oggetto, che, nel richiamare i vari strumenti di regolazione della crisi che prevedono attestazioni da parte del professionista indipendente, non fa menzione della relazione resa in ambito di PRO, ex articolo 64 bis, non menziona la composizione negoziata, la quale, come ricordato, non rappresenta uno strumento di regolazione della crisi, né, tantomeno, una procedura concorsuale.
Ne consegue, data la specialità (ambito penale) dell’articolo 342, comma 1, CCII, che detta norma non possa essere applicata, in via analogica e/o estensiva, con riferimento alla relazione di “attestazione” prevista, nel contesto del percorso di composizione negoziata della crisi, dall’articolo 23, comma 2 bis, CCII.
Proseguendo nell’esposizione, il richiamato articolo 23, comma 2 bis, CCII prevede che l’imprenditore alleghi alla proposta transattiva una seconda relazione, avente ad oggetto la verifica dei requisiti di completezza e veridicità dei dati aziendali.
Tale relazione deve essere redatta dal soggetto che svolge la funzione di revisione legale dei conti dell’impresa debitrice. Qualora l’impresa non sia tenuta alla nomina del revisore legale o, comunque, ove lo stesso non sia stato nominato dall’imprenditore, la relazione in oggetto può essere redatta da un qualsiasi professionista iscritto al registro dei revisori legali.
In questo caso, l’articolo 23, comma 2 bis, CCII non parla di “attestazione” (come con riguardo al profilo di convenienza), bensì di “relazione sulla completezza e veridicità dei dati aziendali”. Valgano, in ogni caso, sul punto, le considerazioni sopra svolte con riferimento ai profili penali delle attestazioni, ex articolo 342 CCII.
Le due relazioni previste dall’articolo 23, comma 2 bis, del Codice Civile (convenienza della proposta e veridicità dei dati aziendali) possono essere redatte dallo stesso professionista, a condizione che quest’ultimo possieda i requisiti necessari. Tale condizione non si verifica qualora il professionista sia incaricato della revisione legale dei conti della società debitrice, in quanto verrebbe meno il requisito di indipendenza. Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 2, lettera o), del Codice Civile, il professionista deve non aver prestato attività di lavoro autonomo a favore del debitore negli ultimi cinque anni e non deve essere stato membro degli organi di controllo dell’impresa, potendo rientrare in tale fattispecie, in senso ampio, la funzione di revisione legale dei conti.
Una volta che l’accordo transattivo sia stato positivamente negoziato, esso deve essere sottoscritto dalle parti, comunicato all’esperto e depositato presso il tribunale competente. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, l’accordo è sottoscritto dal Direttore dell’ufficio, previa parere conforme della competente Direzione regionale. Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, l’accordo è sottoscritto dal Direttore delle Direzioni territoriali, dal Direttore della Direzione territoriale interprovinciale e, per gli atti impositivi emessi dagli uffici delle Direzioni centrali, dal Direttore delle medesime direzioni centrali.
In questo contesto, qual è il ruolo dell’esperto?
Qualora l’esperto, a seguito di valutazione, ritenga che l’accordo transattivo possa arrecare, o effettivamente arrechi, pregiudizio ai creditori dell’imprenditore o comprometta le prospettive di risanamento aziendale, l’esperto stesso è tenuto a notificare tale circostanza all’imprenditore e, ove presente, all’organo di controllo, ai sensi dell’art. 21 del Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza (CCII).
Nel caso in cui l’imprenditore, nonostante la notifica ricevuta, intenda procedere con l’atto in questione, è tenuto ad informare tempestivamente l’esperto. Quest’ultimo, entro dieci giorni dalla notifica ricevuta, ha facoltà di iscrivere il proprio dissenso presso il Registro delle Imprese. L’iscrizione è obbligatoria qualora l’atto pregiudichi gli interessi dei creditori, ai sensi dell’art. 21, comma 4, CCII.
L’art. 23, comma 2 bis, CCII prevede che, una volta depositato l’accordo sottoscritto presso il tribunale, il giudice designato proceda alla verifica della regolarità dell’accordo e dei suoi allegati. In caso di accertata regolarità, il giudice autorizza l’esecuzione dell’accordo mediante decreto.
In caso contrario, qualora il giudice non ravvisi la regolarità dell’accordo, ne dichiara l’inefficacia.
Si ritiene che il controllo sulla regolarità dell’accordo non si estenda a valutazioni di merito relative agli effetti dell’accordo sull’interesse degli altri creditori e/o sull’obiettivo del risanamento aziendale. Tale controllo, infatti, si limita alla verifica formale e sostanziale della conformità dell’accordo e dei relativi documenti allo schema previsto dalla legge.
Il giudice designato ha accesso all’accordo e alle relative relazioni, le quali, come precedentemente evidenziato, riguardano esclusivamente i profili di convenienza della transazione rispetto all’Erario e la veridicità dei dati aziendali, non anche gli aspetti inerenti la strumentalità dell’accordo ai fini del più ampio obiettivo del risanamento aziendale.
In caso di accordo che risulti soddisfacente per l’amministrazione finanziaria, ma potenzialmente non idoneo a perseguire i “supremi” interessi del riequilibrio della situazione di crisi aziendale, l’esperto è tenuto a procedere con le segnalazioni all’imprenditore e all’organo di controllo, eventualmente manifestando il proprio dissenso, ai sensi dell’articolo 21 del Codice della Crisi d’Impresa e dell’Insolvenza (CCII).
A differenza di quanto previsto per le procedure di ADR ex articolo 63 CCII, PRO ex articolo 64 bis CCII e concordato preventivo ex articolo 88 CCII, la disciplina della transazione fiscale nella composizione negoziata della crisi non prevede la possibilità che, in caso di mancata accettazione della proposta da parte dell’amministrazione finanziaria, l’autorità giudiziaria possa applicare, sussistendone i presupposti, la cosiddetta ristrutturazione forzosa, “convertendo”, quindi, il diniego dell’ufficio, espresso o tacito, in adesione alla proposta.
L’esclusione del cram-down fiscale nell’ambito della composizione negoziata della crisi (CNC) appare, in effetti, coerente, alla luce della normativa vigente, con le peculiarità dell’istituto, ovvero: i) la natura “pienamente” pattizia della composizione negoziata; ii) l’assenza di un giudizio di omologazione degli accordi conclusi nell’ambito della CNC.
In ogni caso, qualora, a seguito delle trattative, una volta avviata la composizione negoziata, l’imprenditore non sia giunto a perfezionare alcun accordo transattivo con l’amministrazione finanziaria, ai sensi dell’articolo 23, comma 2 bis, CCII, lo stesso potrà comunque presentare altra proposta di transazione fiscale, in un contesto di procedure concorsuali che prevedano l’operatività dell’istituto in oggetto.
In alternativa, l’imprenditore che abbia adito la CNC può, in tale sede, anziché proporre all’Amministrazione finanziaria un accordo ai sensi dell’art. 23, comma 2 bis, CCII, optare per la formulazione di una proposta transattiva erariale mediante l’adozione di uno degli strumenti previsti a tal fine (ADR, PRO, concordato preventivo), potendo così beneficiare, ove ne ricorrano i presupposti, del cram-down fiscale.
Inoltre, in virtù dell’art. 23, comma 2 ter, CCII (introdotto con il Correttivo-ter), l’adozione di uno degli strumenti di regolazione della crisi che preveda la transazione fiscale può essere effettuata anche dopo la conclusione della composizione negoziata. In tale ipotesi, la sottoscrizione dell’esperto, ove prevista, può essere apposta successivamente al deposito della relazione finale ai sensi dell’art. 17, comma 8, CCII.
Infine, in merito agli effetti transitori della novella introdotta dall’art. 23, comma 2 bis, CCII, la proposta di accordo transattivo nei confronti dell’Amministrazione finanziaria può essere presentata con riferimento ai percorsi di composizione negoziata avviati con istanza di nomina dell’esperto ai sensi dell’art. 17, comma 1, CCII, depositata dopo il 28 settembre 2024.
Prof. Dott. Di Nunzio Salvatore
